第三節 國際稅收協定

　　國際稅收協定，是有關國家之間簽訂的旨在協調彼此之間的稅收權益分配關系和實現國際稅務行政協助的書面協議。根據不同的標準，國際稅收協定可分為雙邊稅收協定和多邊稅收協定、關稅增殖稅所得稅財產稅協定、一般或綜合性稅收協定和特別或專項性稅收協定。

　　目前各國對外普遍簽訂的稅收協定是雙邊性的關于避免對所得和財產的雙重征稅協定。

　　一、雙重征稅協定的歷史發展。更早的雙重征稅協定是1872年8月瑞士與英國簽訂的關于避免對遺產的雙重征稅協定。國際上第一個綜合性的避免對所得的雙重征稅協定，是1899年6月奧匈帝國和普魯士締結的稅收條約。二戰后，雙重征稅協定的一個重要發展是兩個稅收協定范本的出現，即經濟合作與發展組織于1977年公布的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》與聯合國于1980年頒布的《發達國家和發展中國家關于雙重征稅的協定范本（草案）》及其注釋。以上分別簡稱“經合組織范本”和“聯合國范本”。前者偏重于保護居住國的利益，主要是發達國家的利益，后者強調來源地國家的利益保護，有利于維護發展中國家的利益。我國在對外談判締結稅收協定時，更多的是參考“聯合國范本”，堅持所得來源地稅收管轄權優先的原則，以保護我國的稅收利益。

　　隨著網絡技術的發展，跨國電子商務活動引發了新的國際稅收利益分配的沖突，既有的國際稅法規則受到了沖擊和影響。各國需要加強彼此間的合作和利益協調。

　　二、雙重征稅協定的主要內容

　　（一）適用范圍。

　　1、協定的時間、空間效力。協定本身從生效后的下一個納稅年度起適用。雙重征稅協定一般長期有效，但締約雙方也規定自協定生效起若干年后（一般為5年）可單方通知對方終止協定。適用范圍一般與締約各方稅法有效適用的地域范圍一致。

　　2、對稅種的適用范圍。一般只適用于以所得或財產價值為征稅對象的稅種，即締約雙方各自開征的各種屬于所得稅或一般財產性質的稅收。也適用于簽訂協定后締約國任何乙方增加或代替與現行稅種相同或實質相似的稅收。

　　3、對人的適用范圍。除個別條款（無差別待遇條款、對政府雇員所得征稅條款、稅收情報交換條款）外，僅適用于具有締約國一方或雙方居民身份從而對締約國負有居民納稅義務的納稅人。因此只有那些被認定為是締約國一方居民的納稅人，才能享受協定中的優惠待遇。“締約國一方居民”通常指按照締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人。

　　（二）對各類跨國所得和財產價值的征稅權劃分（見后）

　　（三）關于避免國際重復征稅的方法（見后）。

　　（四）稅收無差別待遇，也稱防止稅收歧視，即締約國一方國民在締約國另一方境內負擔的稅收或有關納稅條件，不應與締約國另一方國民在相同情況下負擔、或可能負擔的稅收或有關納稅條件不同或比其更重。包括：

　　1、國籍無差別。即不因納稅人的國籍不同而在納稅上受到歧視待遇。

　　2、常設機構無差別。締約國一方企業設在締約國另一方的常設機構的稅收負擔，不應高于進行同樣活動的締約國另一方企業。

　　3、費用扣除無差別。指在企業之間沒有特殊關系的正常交易情況下，締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他費用款項，在確定該企業應稅所得額時，應與在相同情況下支付給締約國一方居民一樣給予扣除。

　　4、資本構成無差別。締約國一方企業的資本，不論是全部或部分直接或間接為締約國另一方居民所擁有或控制，該企業負擔的稅收或納稅條件，不應與該締約國一方其他企業不同或比其更重。

　　（五）相互協商程序與情報交換制度等方面的內容。相互協商程序是雙重征稅協定規定的一種獨特的解決爭議和解釋分歧的程序。它無須通過正式的外交途徑進行。可以由締約國雙方的稅務主管當局相互直接聯系接洽處理，具有形式不拘、靈活便利的優點。主要有以下三方面作用：

　　（1）對納稅人提出的有關違反協定的征稅的申訴，如果其居住車一方稅務主管當局認為申訴有理，又不能單方面采取措施解決問題時，可以通過這種程序同締約國另一方稅務主管機關進行協商解決；

　　（2）締約國馭方對協定未明確定義的條款用語的解釋，彼此存在意見分歧和疑義，可由雙方稅務主管當通過這種程序解決；

　　（3）對協定中沒有規定的雙重征問題，雙方稅務主管當局可通過此種程序相互協商解決。

　　現代各國間的雙重稅收協定一般規定，締約各方稅務機關有義務向對方提供協定所涉及的有關稅種的國內法律規定，包括其修改變化的情況資料。尤其應相互提供防止偷漏稅所需要的情報。協定中規定的情報交換制度，主要包括雙方交換情報的種類和范圍、情報交換的方法、交換情報的使用和保密義務規定等方面內容。

　　三、雙重征稅協定與締約國國內稅法的關系：兩者都是統一的國際稅法規范體系的組成部分。他們的關系表現為：

　　1、協定和國內稅法的功能和作用各有側重。締約國征稅權的創設、課稅對象范圍和程度，以及征稅程序方式的確定，首先或主要由國內稅法確定。協定對締約國通過國內稅法確定的稅收管轄權的調整，只能是維持其原狀或是加以限制，而不能為締約國創設或擴大征稅權。

　　2、協定和國內稅法彼此相互配合、相互補充。一方面，協定中的沖突規范和實體規范的功能和作用，需締約國國內稅法的有關實體和程序規范的配合補充，才得以實現；另一方面，對于協定本身未明確定義的用語，按照協定的解釋規則，允許依照締約國國內有關稅法概念進行解釋。

　　3、在協定和國內稅法產生沖突，協定條款原則上應當優先適用。但不宜絕對化，在納稅人濫用稅收約定的情況下，國內反避稅規定的適用，應不受協定條款的影響。

　　第四節 跨國所得和財產價值征稅權沖突的協調

　　一、跨國營業所得征稅權沖突的協調。對于跨國營業所得征稅權的協調，國際上普遍采用的是“常設機構原則”。但從事國際海運和空運的營業所得的征稅，不適用常設機構原則，通常由企業的居住國獨占征稅，即以船舶、飛機從事國際運輸以及船只從事內河運輸取得的利潤，應僅在企業的實際管理機構所在國一方征稅。

　　（一）常設機構原則，即雙重征稅協定的締約國一方居民經營的企業取得的營業利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方境內的常設機構所獲得的營業利潤除外。如果該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業，其利潤可以在另一方征稅，但應僅以屬于該常設機構的利潤為限。

　　（二）常設機構的概念和范圍。

　　1、構成常設機構的固定營業場所。“常設機構”首先是指一個企業進行其全部或部分營業的固定場所，包括管理場所；分支機構；辦事處；工廠；車間或作業場所；礦場、油井或氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。

　　締約國一方企業在締約國另一方從事營業活動，如果存在受該企業支配的固定場所，并且該企業通過這種固定場所實施其全部或部分營業性質的活動，即應認定設有常設機構。如果雖存在某種受該企業支配的固定場所，但該企業通過固定場所實施的并非營業性質而只是某種準備性或輔助性活動，這場所或機構不構成協定意義上的場所。

　　締約國一方企業在締約國另一方境內承包建筑、安裝和裝配工程活動，可以構成常設機構。但分歧在于對其構成常設機構所要求的延續時間不同。經合組織范本主張此類工程活動連續12個月以上始構成常設機構，而聯合國范本規定的是延續6個月。中國一般堅持的是6個月標準，但有個別例外。

　　與建筑安裝工程有關的監督管理活動，以及為工程項目提供勞務、包括咨詢服務活動，是否也可以構成常設機構，各國分歧較大。經合組織范本未明確建筑安裝工程是否包括與工程有關的監督管理活動；聯合國范本則明確認為應包括在建筑安裝工程活動范圍內，條件是這種監督管理活動延續期限應超過6個月。中國對外簽定的稅收協定也明確包括與工程有關的監督管理活動。

　　至于提供勞務或咨詢服務活動可否構成常設機構，兩個范本規定不一。中國一般采用聯合國范本，規定這種勞務或咨詢服務在任何12個月中連續或累計超過6個月的，應認為構成常設機構。

　　但在同有些國家簽訂的協定中，規定對提供與出售或出租機器設備有關的咨詢勞務或監督管理技術服務，如勞務價款或服務費用不超過總交易價格的一定比例，不論期限長短均不構成常設機構。

　　2、構成常設機構的營業代理人：盡管締約國一方企業在締約國另一方境內并未通過某種固定的營業場所從事營業活動，但如果它在另一方境內授權特定的營業代理人開展業務，仍有可能構成常設機構存在。這應同時符合以下兩方面條件：

　　其一，這種營業代理人必須是依附于企業的非獨立地位的代理人。如果企業通過在締約國另一方境內的獨立地位代理人進行營業活動，一般不構成常設機構。“非獨立地位代理人”即像企業的雇員或雖非雇員但與委托人存在經濟上的依附關系的代理人：“獨立地位代理人”是指那些在法律上和經濟上獨立于委托人的代理人，他們在代理委托人業務時還按常規進行其自身的其他業務活動。

　　其二，企業授權非獨立代理人經常代表委托企業與他人簽訂屬于企業經營范圍內容的合同，包括有權修改現行合同的，該代理人構成常設機構。但如果非獨立地位代理人有權簽訂的僅是準備性或輔助性質的活動，不構成常設機構。

　　獨立地位代理人的活動不構成常設機構，但如果其活動全部或幾乎全部是代表委托企業，應認定為是依附于委托企業的非獨立代理人。母子公司之間，或同一母公司控制下的兩個子公司之間，原則上并不因其相互間存在著共同的股權或控制與被控制關系而使一方成為另一方的常設機構，但也有例外。如果子公司或母公司的活動符合上述非獨立地位代理人條件，也可認為構成常設機構。

　　（三）可歸屬于常設機構的利潤范圍的確定。主要有兩項原則：

　　一是引力原則，即居住國一方企業在來源地國設有常設機構的情況下，該企業來源于來源地國境內的其他所得，盡管并非是通過該常設機構的活動取得的，只要產生這些所得的營業活動屬于該常設機構的營業范圍或與其類似，來源地國都可將它們歸納入常設機構的利潤范圍內征稅；

　　二是有實際聯系原則，即只有那些通過常設機構的營業活動產生的利潤收益和與常設機構有實際聯系的各種所得，才應確定為可歸屬于該常設機構的利潤范圍由來源地國征稅。對于未通過常設機構實施的營業活動實現的收益和與常設機構并無實際聯系的其他所得，應排除在常設機構的利潤范圍之外，適用協定的其他條款處理。當前有實際聯系原則被大多數國家所采用。

　　（四）常設機構應稅所得額的核定。原則上依照締約國各自國內所得稅法的規定計算核定。雙重征稅協定只作了有兩項原則性規定：

　　一是獨立企業原則，即常設機構被視為一個獨立的納稅實體對待進行盈虧計算，常設機構不論是同其總機構的營業往來，還是同聯屬企業的其他機構的業務往來，都應按公開的市場競爭價格來計算其應得的利潤，凡不符合公平市場競爭原則的交易，稅務機關可在相同或類似條件下按市場同類或類似商品和勞務價格重新調整。在缺乏公開市場競爭價格參考且常設機構的帳冊憑證又不足據以合理計算其利潤的情況下，也可由稅務機關核定其利潤率來估算；

　　二是費用扣除與合理分攤原則，即在確定常設機構的利潤時，應當允許扣除其進行營業所發生的各項費用，包括管理和一般行政費用，不論其發生于常設機構所在國或其他任何地方。換言之，常設機構可合理分擔其總機構的部分管理費用，但前提必須是總機構為常設機構的營業所發生的或與機構的生產經營有關的費用，才允許從常設機構的利潤中扣除。同時，在允許常設機構分攤總機構部分管理費用的條件下，常設機構對總機構的投資或服務就不應再計算和支付報酬。因此，常設機構因使用總機構的提供專利、商標等特許權利而支付的使用費，對總機構提供特別勞務或管理服務而支付的傭金手續費、因總機構提供資金而支付的利息，除屬于償還代墊實際發生的費用外，在計算常設機構應稅所得時都不得扣除。

　　兩者的主要區別在于后者常設機構可以合理分擔其總機構的部分管理費用，而前者不能。

　　二、跨國勞務所得征稅權沖突的協調

　　（一）關于跨國獨立勞務所得征稅權沖突協調的一般原則。國際上普遍采用的是固定基地原則，即雙重征稅協定的締約國一方居民取得的獨立勞務所得，應僅由其居住國一方課稅，但是如果締約國一方居民在締約國另一方境內設有經常從事獨立勞務活動的固定基地，作為收入來源地的締約國另一方有權對屬于該固定基地的那部分所得征稅。“固定基地”指類似于醫生的診所、設計師、律師的事務所這樣的從事獨立勞務活動的規定場所或設施。

　　在固定基地原則下，收入來源國對跨國獨立勞務所得的課稅范圍僅限于非居民通過設在其境內的固定基地從事勞務活動所取得的那部分所得。在確定歸屬于固定基地的勞務所得問題上，應按獨立企業原則核定固定基地的勞務所得。對于固定基地發生的包括管理費用和一般費用應予扣除。

　　聯合國范本在固定基地原則基礎上進一步放寬了對收入來源地國的征稅限制條件。規定非居民即使在來源地國境內未設有固定基地的情形下，只要符合下列之一，作為來源地國的締約國另一方仍然有權對締約國一方居民的跨國獨立勞務所得征稅：

　　1、締約國一方居民在某一會計年度內在締約國另一方境內連續或累計停留時間超過183天；

　　2、締約國一方居民來源于締約國另一方境內的勞務所得系由締約國另一方的居民支付或由設在締約國另一方境內的常設機構或固定基地負擔，并其所得金額在該會計年度內超過一定限額（具體限額雙方談判確定）。

　　中國對外簽定的稅收協定中，基本是根據聯合國范本的規則來協調對跨國獨立勞務所得的征稅權益分配的。2000年經合組織修訂稅收協定范本，不再劃分為獨立、非獨立個人勞務所得，而是將獨立個人勞務所得納入營業利潤中由常設機構原則協調；非獨立個人勞務所得改為雇傭所得。這意味著獨立個人勞務所得與營業利潤在稅收協定上將視為同一性質所得，采用相同的征稅權沖突協調原則。但不影響現有的稅收協定繼續采用固定基地原則。

　　（二）關于跨國非獨立勞務所得征稅權沖突協調的一般原則。在對非居民的跨國非獨立勞務所得征稅各國稅收實踐一般規定，締約國一方居民在締約國另一方受雇而取得的工資、薪金和其他類似的非獨立勞務收入，可以在締約國另一方征稅。但是，如果同時具備下列三個條件的，則應僅由其居住國一方征稅，作為收入來源地國的締約國另一方則不征稅：

　　（1）收款人在某一會計年度內在締約國另一方境內停留時間累計不超過183天；（1992年修訂后的經合組織范本和2001年公布的聯合國稅收協定范本將該183天的計算改為按在相關會計年度內開始或結束的任何12個月內累計計算）

　　（2）有關的勞務報酬并非由締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；

　　（3）該項勞務報酬不是由雇主設在締約國另一方境內的的常設機構或固定基地負擔。

　　上述三個條件必須同時具備、缺一不可。否則作為來源地國的締約國另一方仍有權征稅。

　　但是，對于受雇于從事國際運輸船舶或飛機上的人員的勞務報酬，以及受雇于從事內河運輸的船只上的人員的勞務報酬，各國協議一般都規定應僅在經營國際運輸或內河船運的企業的實際管理機構所在國征稅。

　　（三）特定人員的跨國勞務所得的征稅規定。國際稅收協定中通常對跨國擔任董事職務人員、表演家、運動員、政府職員和退休人員、學生和實習人員的跨國勞務所得課稅問題，作出不同于前述一般原則的特別規定。見經合組織聯合國范本中的相關條款。

　　三、跨國投資所得征稅權沖突的協調。各國對納稅人的投資所得在征稅方式上分兩類情況處理：

　　對于本國居民以及非居民設在境內的常設機構取得的各種投資所得，一般規定應并入其年度營業利潤或個人所得內，在扣除有關成本費用后，統一計征法人所得稅或個人所得稅。

　　對不在境內居住的外國個人和未在境內設立機構的外國法人從境內取得的各種投資所得，一般采取從源預提的方式征稅，即采取適用與營業所得不同的比例稅率，不扣除成本費用，而是就毛收入額計征，并以支付投資所得的人為扣繳義務人，在每次支付有關投資所得款項時代為扣繳應納稅款，由于沒有預征性質，故稱預提所得稅。

　　為了協調在跨國股息、利息和特許權使用費征稅問題上納稅人的居住國和收入來源地國之間的矛盾，兩個范本和各國相互間簽訂的稅收協定，都采用了稅收分享協調原則，即對跨國股息、利息和特許權使用費所得，可以在受益人的居住國征稅，也可以在收入來源地國一方按協定的限制稅率征稅，但經合組織范本對跨國特許權使用費主張應由居住國獨占征稅。為保證居住國一方能分享一定的稅收權益，國際稅收協定在確認收入來源地國對各項投資所得有權課稅的同時，限定其源泉課稅的稅率不得超過一定比例（由協定締約雙方談判確定）。

　　在國際稅收協定中，股息通常指因持有股份而取得的所得，還包括按分配利潤公司居住國稅法上視同股份所得同樣征稅其他公司權利取得的所得。在股息來源地的確定上，國際稅收協定實際上采用了分配股息的公司住所地標準，規定凡是締約國一方居民公司支付的股息，作為該公司的居住國一方可行使源泉課稅權。

　　利息包括從各種債權關系所取得的所得，不論這種債權是否有抵押擔保或是否有權分享債務人利潤，凡屬因擁有債權（如放貸、墊付款或分期收款等）而獲取的收益，以及公債、債券和信用債券取得的收益，包括溢價和獎金，都屬于利息所得范圍。但延期付款所處的罰金和轉讓債券發生的盈虧，都不屬于利息所得范圍。

　　特許權使用費，限于為使用或有權使用文學、藝術或科學著作所支付的各種報酬款項，也包括為使用或有權使用工業、商業和科學實驗的情報所支付的各種報酬款項。

　　對利息和特許權使用費的來源地，各國協定明確規定以支付人居住地和有關費用的實際負擔人所在地為準。凡支付利息或特許權使用費的人，是締約國一方居民的，即應認為該利息或特許權使用費發生在該國。同時，無論利息或特許權使用費的支付人是否為締約國一方的居民，如果其在締約國一方設有常設機構或固定基地，并且其支付利息的債務或支付特許權使用費義務，與該常設機構或固定基地有實際聯系，并由其負擔利息和費用，則應認為該利息或特許權使用費發生在該常設機構或固定基地所在的締約國一方。

　　四、跨國不動產所得和財產收益征稅權沖突的協調

　　（一）跨國不動產所得征稅權沖突的協調。國際稅收協定意義上的不動產所得，指的是納稅人在不轉移不動產所有權情況下，運用不動產（即使用或出租）而取得的所得。協定中不動產的涵義，應按財產所在地締約國法律解釋，附屬于不動產的財產、農業或林業所使用的牲畜和設備、一般法律規定適用于地產的權利、不動產的用益權及由于開采或有權開采礦藏和其他自然資源取得的固定或不固定等收入的權利。但在任何情況下應包括不動產所在地國可以對不動產所得優先行使征稅權。

　　各國稅法對不動產所得來源地的確認，以不動產所在地為準。締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產取得的所得，可以在締約國另一方征稅，意味著對跨國不動產所得，不動產所在國有優先征稅的權利，但不是獨占征稅權。不動產所在地國一方對非居民的不動產所得采取何種方式征稅，國際稅收協定一般不作限制，依各締約國內稅法規定處理。

　　（二）跨國財產收益征稅權沖突的協調。在跨國財產收益征稅問題上，各國稅收協定通常遵循的規則是，締約國一方居民轉讓位于締約國另一方的不動產取得的收益，可由不動產所在地的締約國另一方征稅。轉讓締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的營業財產，或屬于締約國一方居民在締約國另一方從事個人獨立勞務的固定基地財產所得的（包括整個常設機構或固定基地轉讓的）收益，可由該機構或場所所在的締約國另一方征稅。

　　對與轉讓從事國際運輸的船舶或者飛機，以及屬于經營上述船舶或者飛機的動產所得，僅由轉讓者的居住國獨占征稅。但對于以轉讓股權或股票形式轉讓公司財產所得，如何分配稅收管轄權，兩個稅收協定范本的規定有差異。按經合組織范本，此類轉讓公司股權收益，由轉讓者居住國一方獨占征稅。

　　但聯合國范本提出分兩種情況處理。

　　1、若轉讓的是公司財產股份的股權，切該公司財產主要由不動產組成，這種股權轉讓所得應按不動產轉讓所得的征稅原則處理，即由不動產所在地的締約國一方征稅，而不問該公司是否設在不動產所在地的締約國一方。

　　2、若轉讓的是公司的其他股份，只要被轉讓的股份達到公司股份資本總額一定比例（具體由雙方談判）則可以在公司的居住國一方征稅。

　　許多國家以及中國均采納了上述聯合國范本的規定。此外，對稅收協定未特別規定的其他財產轉讓所得的征稅權分配，兩個范本均規定，由轉讓者居住國一方獨占征稅。但中國對此問題一般主張所得來源國一方也有權征稅。

　　五、跨國財產價值征稅權沖突的協調。

　　按兩個范本建議的協調規則，締約國一方居民所有且坐落在締約國另一方境內的不動產，以及締約國一方企業設在締約國另一方的常設機構營業財產部分的動產，或締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，都可以在締約國另一方征稅。

　　但從事國際運輸的船舶、飛機以及經營上述船舶和飛機的動產，應僅由企業的實際管理機構所在地國一方征稅；締約國一方居民的其他所有財產，應由財產所有人的居住國一方獨占征稅。

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